Инвестиции в аренду в бухгалтерском балансе

ОСНОВА ДЛЯ ВЫВОДОВ #❝

В соответствии с пунктом 32 Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» в случае классификации объекта учета аренды в качестве объекта учета неоперационной (финансовой) аренды арендодатель признает инвестицию в аренду в качестве актива на дату предоставления предмета аренды. Стандарт говорит об инвестиции в аренду как о самостоятельном виде актива и не предусматривает включения её в какой-либо иной вид активов. При этом в соответствии с пунктом 43 этого же стандарта в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации раскрывается информация об объектах учета аренды, которая оказывает или способна оказать влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и движение денежных средств.#❝

Пункт 9 Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 4/2023 «Бухгалтерская (финансовая) отчетность» не относит инвестицию в аренду к минимальному числу показателей, раскрытием которых обеспечивается представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату в бухгалтерском балансе. Вместе с тем, согласно следующему пункту 10 помимо показателей, предусмотренных в пункте 9 Стандарта, в бухгалтерском балансе раскрываются иные показатели (с учетом существенности) в определённых этим пунктом случаях, в том числе согласно подпункту «а», когда такие показатели предусмотрены другими федеральными стандартами. При этом, в частности, прямо указано, что в бухгалтерский баланс может быть включен показатель инвестиций в аренду.#❝

Кроме того, согласно подпункту «е» пункта 69 ФСБУ 4/2023 представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, отраженное в бухгалтерской отчетности, считается достоверным, если существенная информация об отдельных объектах бухгалтерского учета приведена в бухгалтерском балансе обособленно.#❝

Исходя из изложенных норм инвестиции в аренду при их существенности должны представляться самостоятельной статьёй (или статьями) бухгалтерского баланса обособленно от других активов.#❝

В соответствии с пунктом 13 ФСБУ 4/2023 в бухгалтерском балансе активы представляются как оборотные или внеоборотные в зависимости от срока их обращения или погашения. Оборотные активы приводятся в разделе «Оборотные активы» бухгалтерского баланса. Внеоборотные активы приводятся в разделе «Внеоборотные активы» бухгалтерского баланса. Стандарт не предусматривает иных вариантов структурирования активов помимо подразделения их на оборотные и внеоборотные. В ФСБУ 4/2023 отсутствует опция представлять активы в порядке ликвидности без подразделения на внеоборотные и оборотные, которая имеется в аналогичных положениях МСФО.#❝

В соответствии с пунктом 96 МСФО (IFRS) 16 «Представление и раскрытие информации в финансовой отчетности» в своем отчете о финансовом положении организация должна представлять как отдельные классификационные группы оборотные и внеоборотные активы, а также краткосрочные и долгосрочные обязательства в соответствии с пунктами 99–102, за исключением случаев, когда представление на основе ликвидности обеспечивает более полезное структурированное обобщение. При этом в соответствии с пунктом B91 МСФО (IFRS) 16 для некоторых организаций, таких как финансовые институты, представление активов и обязательств в порядке возрастания или убывания ликвидности обеспечивает более полезное структурированное обобщение по сравнению с представлением их с подразделением на оборотные (краткосрочные) и внеоборотные (долгосрочные), поскольку такая организация не осуществляет поставку товаров или услуг в рамках четко идентифицируемого операционного цикла.#❝

Вопрос отнесения лизинговой деятельности к деятельности финансовых институтов является дискуссионным и может решаться по-разному в зависимости от контекста. Между тем, даже если считать лизинговую компанию финансовым институтом, то сама по себе деятельность по предоставлению имущества в финансовую аренду выраженно отличается от «классических» видов деятельности финансовых институтов. Это специфика касается как раз контекста пункта B91 МСФО (IFRS) 16, акцентирующего внимание на идентификации операционном цикла.#❝

Когда финансовый институт инвестирует в финансовые инструменты разного характера (долевые, долговые) с различными моделями удержания (для торговли, до погашения, для продажи), формируя различные пакеты (консервативные, умеренные, агрессивные, долгосрочные, среднесрочные, краткосрочные и т.д.), идентифицируемый операционный цикл действительно отсутствует. В этих условиях классификация таких финансовых активов как оборотных либо внеоборотных не несет для пользователей бухгалтерской отчетности полезной информации, поскольку сроки погашения активов не отражают характера и модели бизнеса таких организаций. Более информативным для пользователей является представление активов в порядке их ликвидности, позволяющее оценить структуру и динамику потенциальных денежных потоков от финансовых активов.#❝

Однако если деятельность организации ограничивается предоставлением имущества в финансовую аренду, трудности в идентификации операционного цикла не возникает. В этом случае подразделение активов на оборотные и внеоборотные может оказаться полезным для пользователя отчетности. Степень этой полезности зависит от конкретных обстоятельств. Поэтому решение вопроса, какая модель представления (с подразделением на оборотные и внеоборотные или по ликвидности) является более информативной, не может быть императивным. В частности, для решения этого вопроса может иметь значение палитра инвестиций, в какой степени помимо инвестиций в аренду организация инвестирует в другие виды финансовых активов.#❝

Что касается информации о сроках погашения инвестиции в аренду, то в соответствии с подпунктом «д» пункта 47 ФСБУ 25/2018 в бухгалтерской (финансовой) отчетности арендодателя подлежит раскрытию с учетом существенности распределение причитающихся арендодателю арендных платежей по срокам погашения с отражением номинальных сумм арендных платежей для первых пяти лет отдельно по каждому году, для оставшегося периода – в общей сумме. Стандарт не требует делать такое раскрытие непосредственно в бухгалтерском балансе. Аналогичное требование содержится также в пункте 94 МСФО (IFRS) 16. Таким образом, инвестиция в аренду в любом случае должна представляться в бухгалтерской отчетности с обособлением не только краткосрочной части, но и сумм, подлежащих погашению в течение каждого года из первых пяти лет. Но это не требуется делать непосредственно в бухгалтерском балансе, достаточно сделать это в пояснениях к нему. С учетом предоставления этой информации в пояснениях к бухгалтерскому балансу её дублирование в самом бухгалтерском балансе представляется избыточным.#❝

Между тем, в представляемой бухгалтерской отчетности в любом случае нет возможности не подразделять активы на оборотные и внеоборотные и представлять их в порядке ликвидности, по аналогии с подходом, предусмотренным МСФО (IFRS) 18. В образце формы бухгалтерского баланса, содержащейся в Приложении № 3 к ФСБУ 4/2023, все без исключения активы должны быть распределены по разделам «Внеоборотные активы» или «Оборотные активы». Соблюдение императивных требований ФСБУ 4/2023 необходимо сочетать с одновременным обеспечением максимально возможной уместности и достоверности представляемой информации.#❝

Согласно подпункту «в» пункта 14 ФСБУ 4/2023 актив представляется в бухгалтерском балансе как оборотный, когда он подлежит погашению в течение обычного операционного цикла, в частности дебиторская задолженность покупателей и заказчиков, прочая дебиторская задолженность, связанная с обычным операционным циклом, независимо от срока ее погашения. Для организаций, основной деятельностью которых является предоставление имущества в аренду на условиях неоперационной (финансовой) аренды, инвестиции в аренду по своему экономическому содержанию представляют собой требования к арендаторам, возникающие и погашаемые в рамках обычного операционного цикла таких организаций. Это по сути финальная стадия операционного цикла. В этой связи представление инвестиции в аренду в виде одной статьи в составе оборотных активов обеспечивает более уместное и полезное представление информации о финансовом положении таких организаций для пользователей бухгалтерской отчетности. Подразделение инвестиции в аренду на внеоборотную и оборотную части для таких организаций не приводит к повышению информативности бухгалтерского баланса и может, напротив, искажать восприятие характера их деятельности, создавая впечатление наличия значительного объема внеоборотных активов, не соответствующего экономической сути лизингового бизнеса.#❝

Такой вывод подтверждается также пунктом 67 Международного стандарта финансовой отчетности (IFRS) 16 «Аренда», в соответствии с которым на дату начала аренды арендодатель должен признавать в своем отчете о финансовом положении активы, находящиеся в финансовой аренде, и представлять их в качестве дебиторской задолженности в сумме, равной чистой инвестиции в аренду. Данная прямая ассоциация инвестиции в аренду с дебиторской задолженностью свидетельствует о том, что положение подпункта «в» пункта 14 ФСБУ 4/2023 применимо непосредственно в отношении инвестиций в аренду, то есть такой актив должен классифицироваться как оборотный актив независимо от сроков погашения.#❝

Правда, МСФО (IFRS) 16 не определяет понятие «дебиторской задолженности». Причем есть основания сомневаться, что в МСФО (IFRS) 16 этот термин используется в том же значении, что и в МСФО (IFRS) 18. Так в частности, согласно подпункту (b) пункта B111 МСФО (IFRS) 18 активы, которые могут обладать достаточно различающимися характеристиками для того, чтобы возникла необходимость представить их в отчете о финансовом положении с целью предоставления полезного структурированного обобщения либо раскрыть информацию о них в примечаниях с целью предоставления существенной информации, включают дебиторскую задолженность, дезагрегированную на суммы задолженности покупателей, суммы задолженности связанных сторон, суммы предоплаты и прочие суммы. Инвестиции в аренду даже не упомянуты среди компонентов дебиторской задолженности. Причём специфика данной статьи, потребовавшая регулирования отдельным стандартом, вряд ли могла рассматриваться настолько незначимой, чтобы отнести её к «прочим суммам». При этом среди компонентов упомянуты суммы предоплаты, которые не являются финансовыми активами, не входят в сферу регулирования стандартов по финансовым активам (IAS 32, IFRS 7, IFRS 9), а соответствуют определению нематериальных активов, как оно дано в МСФО (IAS) 38. Из этого следует, что в МСФО (IFRS) 18 термином «дебиторская задолженность» обозначается некая собирательная совокупность, объединяющая статьи с принципиально отличающимися характеристиками.#❝

Между тем (оставляя в стороне дискуссию о содержании понятия «дебиторская задолженность») в случае, когда лизинг является предметом деятельности организации, инвестиции в аренду по экономической сущности эквивалентны дебиторской задолженности покупателей при продаже в рассрочку. Если представить себе два договора (один – продажи в рассрочку, другой – лизинга) с одинаковым предметом сделки, одинаковыми суммами и сроками платежей, то вряд ли можно найти основания, чтобы учитывать и представлять в отчетности эти договоры по-разному. Поэтому с точки зрения подразделения активов на оборотные и внеоборотные инвестиция в аренду лизинговой компании должна классифицироваться так же, как классифицируется дебиторская задолженность покупателей, то есть в качестве оборотного актива целиком, независимо от наличия в ней долгосрочной части.#❝

Однако сделанные выше выводы нерелевантны в случае если предоставление имущества в аренду на условиях неоперационной (финансовой) аренды не является предметом деятельности организации. В таких случаях инвестиция в аренду не является частью обычного операционного цикла, а представляет собой обособленную инвестицию, генерирующую денежные потоки в основном независимо от других активов. По своему экономическому содержанию такая инвестиция аналогична предоставленному займу, предусматривающему поэтапное погашение в течение определенного срока. В таком случае характеристика инвестиции в аренду как внеоборотного актива имеет информационную ценность, так как показывает пользователю, что этот актив является частью обособленной инвестиционной деятельности вне рамок обычного операционного цикла организации. К такой инвестиции применим пункт 15 ФСБУ 4/2023, в соответствии с которым краткосрочная часть внеоборотных финансовых вложений представляется в бухгалтерском балансе как оборотный актив, а оставшаяся часть — как внеоборотный актив. Соответственно для таких организаций инвестиции в аренду целесообразно подразделять на долгосрочную и краткосрочную части с представлением их в составе, соответственно, внеоборотных и оборотных активов.#❝

Применение различного представления инвестиций в аренду в зависимости от предмета деятельности организации и роли этой инвестиции в бизнесе соответствует принципу уместности информации и обеспечивает достоверное представление финансового положения экономического субъекта в смысле подпункта «е» пункта 69 ФСБУ 4/2023.#❝

Кодирование показателей инвестиций в аренду в бухгалтерском балансе осуществляется в целях обеспечения сопоставимости, машинной читаемости и технической возможности представления бухгалтерской отчетности. Имеющиеся в приложении № 10 ФСБУ 4/2023 коды, предназначенные для дебиторской задолженности либо для финансовых вложений, могут использоваться применительно к инвестиции в аренду в зависимости от описанных выше функций этого актива в деятельности организации.#❝

Исходя из изложенного, в настоящей Рекомендации устанавливается порядок представления инвестиций в аренду в бухгалтерском балансе, дифференцированный в зависимости от предмета деятельности организации и роли этого актива, обеспечивающий достоверное и уместное представление информации о финансовом положении арендодателя.#❝