Курсовые разницы по инструментам хеджирования денежных потоков

ОСНОВА ДЛЯ ВЫВОДОВ #❝

Нормативные акты РФ по бухгалтерскому учету не содержат правил учёта управления рисками (хеджирования). В частности, не регулируются вопросы учёта хеджирования потоков денежных средств от валютных рисков.#❝

В такой ситуации подлежит применению п.7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»: «… Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности. При этом иные положения по бухгалтерскому учету применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов».#❝

В соответствии с иерархией применения документов, изложенной в п.7 ПБУ 1/2008, необходимо провести анализ норм, содержащихся в иных ПБУ, на предмет наличия регулирования в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности.#❝

Исследование норм ПБУ выявило отсутствие норм, регулирующих аналогичные или связанные факты хозяйственной деятельности. В такой ситуации применению подлежат нормы Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО).#❝

В соответствии с нормами МСФО (IAS) 39 курсовые разницы от переоценки активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, которые являются инструментами управления валютным риском, признаются в составе прочего совокупного дохода до момента совершения хеджируемой операции, когда они переносятся в состав прибыли или убытка за период.#❝

ПБУ 3/2006 не содержит правил учета курсовых разниц, возникающих по инструментам хеджирования. Данный Стандарт содержит общие нормы, регулирующие учет курсовых разниц, возникших по активам и обязательствам, выраженным в иностранной валюте.#❝

В соответствии с ПБУ 3/2006:#❝

Пункт 12: «Курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность».#❝

Пункт 13: «Курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы (кроме случаев, предусмотренных пунктами 14 и 19 настоящего Положения или иными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету)».#❝

Пункт 12 ПБУ 3/2006 требует отражать курсовую разницу или в периоде исполнения обязательства, или в периоде составления бухгалтерской отчетности. Союз «или» означает необходимость принятия организацией решения в качестве элемента учетной политики относительно периода признания курсовых разниц.#❝

Применение положений IAS 39 по учету хеджирования в части курсовых разниц предполагает накопление курсовой разницы отдельной статьей капитала до момента реализации объекта хеджирования, или до момента исполнения обязательства (в зависимости от того, что наступит раньше). В указанный момент накопленные ранее курсовые разницы включаются в состав доходов/расходов периода именно так, как того требует п.13 ПБУ 3/2006. Таким образом, применение подходов IAS 39 в отношении курсовых разниц по инструментам хеджирования не противоречит ПБУ 3/2006 при рассмотрении п.12 и п.13 в совокупности.#❝

Если период составления отчетности наступил, а дата исполнения обязательства, являющегося инструментом хеджирования не наступила, то курсовая разница, возникающая по такому обязательству, подлежит зачислению на финансовые результаты в периоде исполнения обязательства.#❝

Таким образом, курсовая разница по инструментам хеджирования во всех случаях включается в состав доходов/расходов, но только при признании учета хеджирования это происходит не сразу, а тогда, когда будет реализован эффект от хеджирования. До этого момента эффект хеджирования отражается в составе капитала отдельной статьей. Этот подход не противоречит п.13 ПБУ/2006. При этом, если курсовая разница возникла не по инструменту хеджирования, то нет никаких оснований откладывать признание курсовых разниц до момента исполнения обязательств.#❝

В соответствии с ПБУ 9/99:#❝

Пункт 18.2. Прочие доходы могут показываться в отчете о прибылях и убытках за минусом расходов, относящихся к этим доходам, когда:#❝