Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2008 год

В приложении к приказу Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н приведены образцы форм бухгалтерской отчетности организации, которые рекомендовано учитывать при разработке форм бухгалтерской отчетности, представляемой в установленные адреса. При разработке организацией форм бухгалтерской отчетности целесообразно исходить из характера и условий деятельности организации, необходимости обеспечить представление в отчетности объективной и полезной информации.#❝

В соответствии с Указаниями о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденными приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н, при формировании бухгалтерской отчетности должны быть исполнены требования нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету по раскрытию в бухгалтерской отчетности информации. Такое раскрытие может быть осуществлено организацией путем включения соответствующих показателей, таблиц, расшифровок непосредственно в формы бухгалтерской отчетности или в пояснительную записку.#❝

Согласно ФПСАД № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» в аудиторском заключении должно быть указано, что аудит включал в себя, в том числе, оценку представления бухгалтерской отчетности. Иначе, при аудите бухгалтерской отчетности, составленной исключительно по образцам форм, особое внимание аудитор должен обратить на то, в какой степени исследуемая бухгалтерская отчетность позволяет пользователю делать правильные выводы о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, а также принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.#❝

В соответствии с ПБУ 1/2008, если при подготовке бухгалтерской отчетности имеется значительная неопределенность в отношении событий и условий, которые могут породить существенные сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности, то организация должна указать на такую неопределенность и однозначно описать, с чем она связана.#❝

Согласно ФПСАД № 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица» на основе полученных аудиторских доказательств аудитор должен определить, существует ли в соответствии с его профессиональным суждением существенная неопределенность, связанная с условиями и событиями, которые по отдельности или в совокупности обусловливают значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно. В случае если допущение непрерывности деятельности можно считать соблюдаемым, но тем не менее при этом имеет место существенная неопределенность, аудитор устанавливает:#❝

описываются ли адекватно в бухгалтерской отчетности факторы, которые обусловливают значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность, и планы его руководства, связанные с такими факторами;#❝

указывается ли в бухгалтерской отчетности тот факт, что имеет место существенная неопределенность, связанная с условиями или событиями, которые обусловливают значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно, и то, что в этой связи аудируемое лицо может оказаться не в состоянии реализовать свои активы и исполнить свои обязательства в ходе нормального осуществления своей деятельности.#❝

Если в бухгалтерской отчетности адекватно раскрыта информация, аудитор должен выразить безоговорочно положительное мнение, но модифицировать аудиторское заключение, включив в него привлекающий внимание к ситуации абзац, в котором отмечается наличие существенной неопределенности, связанной с условиями или событиями, обусловливающими значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно, и содержится ссылка на соответствующий пункт пояснительной записки к бухгалтерской отчетности.#❝

Если в бухгалтерской отчетности неадекватно раскрыта информация, аудитор должен выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение (в зависимости от конкретных обстоятельств). В аудиторском заключении должна быть сделана конкретная ссылка на наличие существенной неопределенности, которая обусловливает значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно.#❝

Исходя из этого при рассмотрении аудитором необходимости и целесообразности отражения в аудиторском заключении вопроса полноты и качества раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о неопределенности в деятельности аудируемого лица либо модификации аудиторского заключения в связи с этим вопросом аудитор должен принять во внимание всю совокупность полученных им в ходе аудита аудиторских доказательств, а также всю известную ему информацию, в том числе о возможном влиянии аудиторского заключения на решения, принимаемые пользователями бухгалтерской отчетности аудируемого лица в отношении этого лица.#❝

Согласно Федеральному закону «О бухгалтерском учете» пояснительная записка к годовой бухгалтерской отчетности должна содержать существенную информацию об организации, ее финансовом положении. В соответствии с ПБУ 4/99, если при составлении бухгалтерской отчетности организацией выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то в бухгалтерскую отчетность организация включает соответствующие дополнительные показатели и пояснения.#❝

Исходя из этого в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию любая существенная информация о фактах хозяйственной деятельности, обобщаемая в забалансовом учете. Такой информацией могут быть, например, данные о форвардных и фьючерсных сделках, операциях СВОП, РЕПО, залоговых операциях.#❝

Согласно ФПСАД № 6, если аудитор приходит к выводу о том, что информация раскрыта в бухгалтерской отчетности неполно, он должен соответствующим образом модифицировать аудиторское заключение.#❝

Проверка применимости допущения#❝

непрерывности деятельности аудируемого лица#❝

Согласно ФПСАД № 11 при выражении мнения о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица аудитор должен рассмотреть всю совокупность факторов, оказывающих и (или) способных оказать влияние на возможность этого лица продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным годом (проверка применимости допущения непрерывности деятельности аудируемого лица).#❝

При планировании аудита аудитор должен проанализировать, существуют ли какие-либо события или условия, которые обусловливают значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно. В ходе аудита аудитор должен внимательно следить за тем, имеются ли доказательства существования факторов, которые обусловливают значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно. Среди таких факторов - убытки на протяжении ряда лет, отрицательная величина оборотного капитала, существенные непогашенные долги, падающий объем или отсутствие перспектив наращивания объема продаж товаров, продукции, работ, услуг, др.#❝

В случае выявления указанных факторов аудитор должен выполнить дополнительные аудиторские процедуры, предусмотренные ФПСАД № 11.#❝

Аудиторское заключение#❝

Согласно Федеральному закону от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» аудиторское заключение – официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской отчетности аудируемых лиц, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица. Требования к форме, содержанию, порядку подписания и представления аудиторского заключения устанавливаются федеральными стандартами аудиторской деятельности.#❝

До утверждения уполномоченным федеральным органом соответствующих федеральных стандартов аудиторской деятельности обязательными для аудиторских организаций, аудиторов являются федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. № 696. В частности, ФПСАД № 6, которое применяется с учетом положений Федерального закона от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ.#❝

Исходя из этого вводная часть, часть, описывающая объем аудита, и часть, содержащая мнение аудитора, в аудиторском заключении с выражением безоговорочно положительного мнения могут быть оформлены следующим образом:#❝

«Мы провели аудит прилагаемой бухгалтерской отчетности организации "YYY" за период с 1 января по 31 декабря 2008 г. включительно. Бухгалтерская отчетность организации "YYY" состоит из бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, пояснительной записки.#❝

Ответственность за подготовку и представление этой бухгалтерской отчетности несет исполнительный орган организации "YYY". Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение о достоверности во всех существенных отношениях данной отчетности на основе проведенного аудита.#❝

Мы провели аудит в соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» и федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности. Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить разумную уверенность в том, что бухгалтерская отчетность не содержит существенных искажений. Аудит проводился на выборочной основе и включал в себя изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих числовые показатели в бухгалтерской отчетности и раскрытие в ней информации о финансово-хозяйственной деятельности, оценку соблюдения принципов и правил бухгалтерского учета, применяемых при подготовке бухгалтерской отчетности, рассмотрение основных оценочных показателей, полученных руководством аудируемого лица, а также оценку представления бухгалтерской отчетности. Мы полагаем, что проведенный аудит представляет достаточные основания для выражения нашего мнения о достоверности бухгалтерской отчетности.#❝

По нашему мнению, бухгалтерская отчетность организации "YYY" отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 2008 г. и результаты ее финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 2008 г. включительно в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации в части подготовки бухгалтерской отчетности (и/или указать документы, определяющие требования, предъявляемые к порядку подготовки бухгалтерской отчетности).».#❝

Отдельные вопросы составления бухгалтерской отчетности#❝

При проведении аудита годовой бухгалтерской отчетности за 2008 г. необходимо обратить особое внимание на следующие вопросы составления бухгалтерской отчетности:#❝

выполнение требования осмотрительности;#❝

последующая оценка финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость;#❝

начисление амортизационных отчислений по реконструируемым объектам основных средств;#❝

определение величины отложенных налоговых активов и обязательств при изменении ставки налога на прибыль;#❝

раскрытие информации о выданных поручительствах и других видах обеспечений;#❝

раскрытие информации о связанных сторонах;#❝

раскрытие информации о событиях после отчетной даты;#❝

обоснованность отступлений от правил бухгалтерского учета;#❝

составление консолидированной (сводной) финансовой отчетности.#❝

Выполнение требования осмотрительности#❝

В соответствии с ПБУ 1/98 учетная политика аудируемого лица должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности).#❝

Согласно ФПСАД № 6 в аудиторском заключении должно быть указано, что аудит включал в себя, в том числе, оценку соблюдения принципов и правил бухгалтерского учета, применяемых при подготовке бухгалтерской отчетности. Иначе, при формировании аудиторского заключения аудитор должен оценивать также обоснованность принятой организацией учетной политики.#❝

При оценке соблюдения аудируемым лицом при подготовке бухгалтерской отчетности требования осмотрительности аудитору необходимо рассмотреть следующие вопросы.#❝

В соответствии с ПБУ 19/02 при составлении годовой бухгалтерской отчетности в отношении финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость и наблюдаются признаки обесценения, организация должна провести проверку наличия условий устойчивого существенного снижения их стоимости.#❝

При проверке используются данные об учетной стоимости финансовых вложений по состоянию на отчетную дату года, за который составляется бухгалтерская отчетность, и отчетную дату года, предшествующего отчетному году.#❝

Если проверка подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, то организация образует резерв под обесценение финансовых вложений за счет финансового результата.#❝

В соответствии с ПБУ 5/01 материально-производственные запасы отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей, который образуется за счет финансового результата организации. При этом резервирование производится в отношении материально-производственных запасов, которые морально устарели, либо полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость которых снизилась.#❝

Резервирование в отношении товаров, числящихся на конец отчетного года как товары отгруженные, не производится.#❝

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н, организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.#❝

Норма пункта 70 указанного Положения с учетом пункта 7 ПБУ 1/98 устанавливает возможность образовывать резервы только в тех случаях, когда по оценке организации реально существует вероятность полной или частичной неоплаты сомнительной задолженности. Иначе, если на отчетную дату у организации имеется уверенность в получении в течение 12 месяцев после отчетной даты полной оплаты какой-то конкретной просроченной дебиторской задолженности, не обеспеченной гарантиями (или иными предусмотренными законодательством способами), то она может не создавать резерв по данному долгу, т.е. не рассматривать его как сомнительный долг.#❝

В соответствии с ПБУ 14/2007 нематериальные активы могут проверяться на обесценение в порядке, определенном МСФО.#❝

Порядок проверки нематериальных активов на обесценение определен МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» и МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы». Признание и отражение в бухгалтерской отчетности соответствующего убытка, выявленного по результатам проверки нематериальных активов на обесценение, производится применительно к порядку, определенному МСФО (IAS) 36.#❝

Последующая оценка финансовых вложений,#❝

по которым можно определить текущую рыночную стоимость#❝

В соответствии с пунктом 20 ПБУ 19/02 финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату.#❝

Для определения текущей рыночной стоимости финансовых вложений для целей бухгалтерской отчетности организация должна использовать все доступные ей источники информации о рыночных ценах на эти финансовые вложения, в том числе данные иностранных организованных рынков или организаторов торговли.#❝

В случае, когда установленные пунктом 20 ПБУ 19/02 правила последующей оценки объекта финансовых вложений в период с 1 июля по 31 декабря 2008 г. не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, такой объект отражается в годовой бухгалтерской отчетности организации за 2008 год по стоимости его последней оценки в бухгалтерском учете (например, в оценке по состоянию на 30 июня 2008 г. – для объектов, приобретенных до 1 июля 2008 г., по первоначальной стоимости – для объектов, приобретенных после 30 июня 2008 г.). При этом в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» о данном факте должно быть сообщено в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности за 2008 г. с соответствующим обоснованием.#❝

Начисление аудируемым лицом амортизационных#❝

отчислений по реконструируемым объектам#❝

основных средств#❝

В соответствии с ПБУ 6/01 в течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, за исключением случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев. Восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции.#❝

Исходя из этого начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств, находящимся в процессе частичной реконструкции (без полной остановки объекта либо полного прекращения его использования), не приостанавливается. При этом выделение части объекта, подлежащей реконструкции, в отдельный инвентарный объект ПБУ 6/01 не предусмотрено.#❝

Определение величины отложенных налоговых активов и обязательств при изменении ставки налога на прибыль#❝

В соответствии с ПБУ 18/02 отложенные налоговые активы равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль организаций, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. Отложенные налоговые обязательства равняются величине, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль организаций, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. Исходя из этого отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются в годовой бухгалтерской отчетности по ставке налога на прибыль, действующей на 31 декабря отчетного года.#❝

Вместе с тем в случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах информация об изменении ставки налога на прибыль и оценке влияния этого на показатели бухгалтерской отчетности организации раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (с учетом ее существенности).#❝

В соответствии с ПБУ 18/02 в случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах величина отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств подлежит пересчету с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Исходя из этого величина отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств отражается в бухгалтерской отчетности по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным, с учетом пересчета на условия измененной ставки налога на прибыль.#❝

Раскрытие аудируемым лицом#❝

информации о выданных поручительствах#❝

и других видах обеспечений#❝

В соответствии с ПБУ 4/99 пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должны раскрывать, среди прочего, дополнительные данные о любых выданных и полученных обеспечениях обязательств и платежей организации. В частности, обо всех выданных до отчетной даты поручительствах и других видах обеспечения обязательств в пользу третьих лиц, сроки исполнения которых не наступили.#❝

Порядок раскрытия информации об условных фактах хозяйственной деятельности в бухгалтерской отчетности (кроме кредитных организаций) установлен ПБУ 8/01.#❝

Согласно ФПСАД № 6, если аудитор приходит к выводу о том, что информация раскрыта в бухгалтерской отчетности неполно, он должен соответствующим образом модифицировать аудиторское заключение.#❝

Раскрытие аудируемым лицом#❝

информации о связанных сторонах#❝

В соответствии с ПБУ 4/99 пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должны раскрывать данные о связанных сторонах. Порядок раскрытия информации о связанных сторонах в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций установлен ПБУ 11/2008.#❝

В соответствии с ПБУ 11/2008 перечень связанных сторон, информация о которых раскрывается в бухгалтерской отчетности организации, устанавливается самостоятельно организацией, подготавливающей бухгалтерскую отчетность, на основе этого ПБУ, исходя из содержания отношений между организацией и связанной стороной с учетом соблюдения требования приоритета содержания перед формой.#❝

Информация о связанных сторонах должна быть изложена ясно и полно с тем, чтобы заинтересованным пользователям бухгалтерской отчетности были понятны характер и содержание отношений и операций со связанными сторонами.#❝

Согласно ФПСАД № 9 «Связанные стороны», если аудитор не может получить достаточных надлежащих аудиторских доказательств относительно связанных сторон и операций с ними или приходит к выводу о том, что информация о них раскрыта в бухгалтерской отчетности неясно или неполно, аудитор должен соответствующим образом модифицировать аудиторское заключение.#❝

Раскрытие аудируемым лицом#❝

информации о событиях после отчетной даты#❝

В соответствии с ПБУ 7/98 существенное событие после отчетной даты подлежит отражению в бухгалтерской отчетности за отчетный год независимо от положительного или отрицательного его характера для организации. Существенность события после отчетной даты организация определяет самостоятельно исходя из общих требований к бухгалтерской отчетности.#❝

Последствия события после отчетной даты отражаются в бухгалтерской отчетности путем уточнения данных о соответствующих активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах, либо путем раскрытия соответствующей информации.#❝

Согласно ФПСАД № 10 «События после отчетной даты», если аудитору становится известно о событиях, которые оказывают существенное влияние на бухгалтерскую отчетность аудируемого лица, то ему следует выяснить, отражены ли эти события должным образом в бухгалтерском учете и раскрыты ли они адекватно в бухгалтерской отчетности.#❝

Обоснованность отступлений от#❝

правил бухгалтерского учета#❝

В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» в пояснительной записке должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета с соответствующим обоснованием. В противном случае неприменение правил бухгалтерского учета рассматривается как уклонение от их выполнения и признается нарушением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете.#❝

При этом необходимо обратить внимание на то, что неприменение правил бухгалтерского учета может иметь место лишь в случае, когда такие правила не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации.#❝

Согласно ФПСАД № 6 в аудиторском заключении должно быть указано, что аудит включал в себя, в том числе, оценку соблюдения принципов и правил бухгалтерского учета, применяемых при подготовке бухгалтерской отчетности. Иначе, при формировании аудиторского заключения каждый факт неприменения аудируемым лицом правил бухгалтерского учета должен оцениваться аудитором с точки зрения обоснованности и полноты раскрытия в бухгалтерской отчетности.#❝

Составление аудируемым лицом#❝

консолидированной (сводной) бухгалтерской отчетности#❝

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н, в случае наличия у организации дочерних и зависимых обществ помимо собственного бухгалтерского отчета составляется также сводная бухгалтерская отчетность, включающая показатели отчетов таких обществ, находящихся на территории Российской Федерации и за ее пределами.#❝

Консолидированная (сводная) бухгалтерская отчетность составляется в соответствии с Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденными приказом Минфина России от 30 декабря 1996 г. № 112, либо в соответствии с МСФО.#❝

Здесь и далее - при использовании настоящих Рекомендаций для организации и осуществления аудита годовой бухгалтерской отчетности (консолидированной отчетности) кредитных организаций (банковских (консолидированных) групп) за 2008 г. следует ориентироваться на нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности, принимаемые Центральным банком Российской Федерации.#❝

15#❝