Письмо ФНС России от 03.12.2007 № ШТ-6-06/925@

В связи с многочисленными запросами, поступающими от территориальных налоговых органов по вопросам оформления результатов камеральных налоговых проверок отчетности по единому социальному налогу, и о решениях, принимаемых по результатам рассмотрения материалов проверок, связанных с реализацией налоговыми органами норм статьи 243 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), ФНС России сообщает следующее.#

В соответствии с пунктом 2 статьи 243 Кодекса сумма единого социального налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".#

Согласно абзацу четвертому пункта 3 статьи 243 Кодекса в случае, если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет.#

Статьей 106 Кодекса понятие налогового правонарушения определено как виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, за которое Кодексом установлена ответственность.#

Согласно пункту 1 статьи 122 Кодекса неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога.#

Как установлено статьей 109 Кодекса, налогоплательщик может быть привлечен к ответственности лишь при наличии события налогового правонарушения и вины, обязанность доказывания которой возложена на налоговый орган.#

При применении налогоплательщиком вычетов в сумме начисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование занижение суммы единого социального налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет, происходит не в результате указанных в статье 122 Кодекса действий (бездействия), а в результате неполной уплаты суммы страховых взносов, что не образует состава правонарушения, предусмотренного статьей 122 Кодекса.#

Таким образом, вышеназванное занижение суммы единого социального налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет, относится к нарушению законодательства о налогах и сборах, не обладающему признаками налогового правонарушения.#

Согласно абзацу второму пункта 1 статьи 100 Кодекса в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа, проводящими указанную проверку, должен быть составлен акт налоговой проверки по установленной форме в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки.#

В случае, если в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки будет установлен факт совершения лицом, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушения законодательства о налогах и сборах, выразившегося в занижении суммы единого социального налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет, согласно абзацу четвертому пункта 3 статьи 243 Кодекса, принимается решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.#

В указанном случае, в резолютивной части решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указывается доначисленная сумма по единому социальному налогу, подлежащему уплате в федеральный бюджет, а также указывается соответствующая сумма пеней.#

В случае если до момента принятия решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщик уплатил доначисленную в ходе камеральной налоговой проверки сумму по единому социальному налогу, подлежащему уплате в федеральный бюджет, либо в качестве страхователя уплатил недоимку по страховым взносам за тот же период, то в решении указывается только сумма пеней по единому социальному налогу, подлежащему уплате в федеральный бюджет, рассчитанных по день уплаты налога или страховых взносов.#

В случае если после принятия решения по результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки отчетности по единому социальному налогу страхователем уплачены страховые взносы за тот же период и в связи с данной уплатой представлена уточненная декларация (расчет) по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, то налоговый орган в акте, составляемом по результатам проверки данной уточненной декларации, отражает факт уплаты страховых взносов в более поздние по сравнению с установленными Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" сроки.#

Сложение (уменьшение) сумм единого социального налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет, в связи с уплатой за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, по результатам проверки уточненных расчетов (декларации) по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование следует отражать в решении об отказе в привлечении к ответственности.#

ФНС России обращает внимание налоговых органов на необходимость проведения тщательной проверки каждого случая представления в ходе камеральных налоговых проверок уточненных налоговых деклараций (расчетов) и деклараций (расчетов) по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, влекущих принятие решения об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.#

С указанной целью налоговые органы могут воспользоваться правами, предоставленными им пунктом 3 статьи 88 Кодекса и подпунктом 4 пункта 1 статьи 31 Кодекса:#

требовать представить в течение пяти дней необходимые пояснения;#

вызывать налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов в налоговые органы для дачи пояснений (в необходимых случаях).#

Указанные права могут быть реализованы путем направления письменного уведомления. Форма Уведомления о вызове налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) утверждена Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах". При этом налогоплательщик, представляющий в налоговый орган пояснения относительно выявленных ошибок в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет) (пункт 4 статьи 88 Кодекса).#

Кроме того, обращается внимание, что в соответствии с пунктом 1 статьи 25 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" с 1 января 2005 года функции по обеспечению контроля за правильностью исчисления и за уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование осуществляют налоговые органы в порядке, определяемом законодательством Российской Федерации, регулирующим деятельность налоговых органов. Вместе с тем полномочия по привлечению страхователей к ответственности в соответствии с пунктом 2 статьи 27 указанного Федерального закона налоговым органам не предоставлены.#

Согласно письму Министерства финансов Российской Федерации от 05.07.2005 N 03-05-02-03/31 при осуществлении налоговыми органами контроля за правильностью исчисления и за уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование они вправе проводить мероприятия налогового контроля, предусмотренные главой 14 Кодекса.#

Указанные нормы реализованы в Приказах ФНС России от 02.08.2005 N САЭ-4-05/49дсп "Об утверждении Разъяснений по проведению камеральных проверок отчетности по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, представляемой лицами, производящими выплаты физическим лицам" и от 27.06.2005 N САЭ-4-05/28дсп "Об утверждении Разъяснений по проведению выездных налоговых проверок по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, лиц, производящими выплаты физическим лицам".#

Выездные налоговые проверки страхователей по вопросам правильности исчисления страховых взносов могут проводиться как отдельно, так и в рамках выездных проверок, в целом по всем налоговым и другим обязательным платежам.#

При этом необходимо учитывать, что согласно пункту 5 статьи 89 Кодекса налоговые органы не вправе проводить в отношении одного налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года. В связи с ограничением возможного количества выездных налоговых проверок считаем нецелесообразным проведение проверок страхователей по вопросам правильности исчисления страховых взносов отдельно от проверки других налоговых платежей.#

Согласно пункту 3.3 Порядка взаимодействия Пенсионного фонда Российской Федерации и Федеральной налоговой службы по вопросам реализации отдельных положений Федерального закона от 04.11.2005 N 137-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию административных процедур урегулирования споров", утвержденного совместным распоряжением Пенсионного фонда Российской Федерации и ФНС России от 28.12.2006 N 282р/231, по результатам проверок налоговые органы передают территориальным органам Пенсионного фонда Российской Федерации материалы в части уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в срок не позднее 10-ти календарных дней со дня вручения указанных материалов проверки плательщику.#

Под материалами налоговых проверок следует понимать выписки из решений, принятых по результатам рассмотрения материалов проверок, касающиеся вопросов правильности исчисления и уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.#

Действительный#

государственный советник#

Российской Федерации#

3 класса#

Т.В.ШЕВЦОВА#