О проведении камеральных налоговых проверок в отношении налоговых деклараций 3-НДФЛ, в которых заявлен зачет иностранного налога

Территориальному налоговому органу следует определить, распространяются ли положения Договора на налог, уплаченный налогоплательщиком (или удержанный с доходов налогоплательщика) в иностранном государстве (территории).#❝

Для этого необходимо проанализировать положения Договора, посвященные налогам, на которые распространяется Договор (в большинстве случаев, это статья 2 Договора), и установить вид конкретного налога, который был уплачен за рубежом. Как правило, положения Договоров распространяются, в том числе на налог на доходы физических лиц (подоходный налог, personal/individual income tax).#❝

Следует иметь в виду, что гербовые сборы (stamp duties), различные регистрационные сборы (fees), которые могут взиматься в иностранных государствах (территориях) при совершении сделок с ценными бумагами и другими финансовыми инструментами, не являются налогами, на которые распространяются положения Договора.#❝

Территориальному налоговому органу следует учитывать порядок распределения налоговых прав, предусмотренный соответствующим Договором, в отношении конкретного вида дохода. В зависимости от Договора и вида дохода налогообложение дохода может быть полностью предусмотрено на территории государства резидента – получателя дохода, в рассматриваемом случае в Российской Федерации.#❝

Необходимо принять во внимание, что прекращено действие Договоров, заключенных Российской Федерацией с Королевством Нидерландов (с 01.01.2022), Украиной (с 01.01.2023), Латвийской Республикой и Королевством Дания (с 01.01.2024), с Литовской Республикой (01.01.2026).#❝

3 В Приложении к настоящему письму рассмотрен порядок распределения налоговых прав в отношении доходов в виде процентов на примере Договоров, заключенных Российской Федерацией с Китайской Народной Республикой и Федеративной Республикой Бразилия (Примеры 1, 2).#❝

2.1 Установление вида дохода в целях корректного применения положений (статей) Договоров.#❝

Для применения конкретной статьи Договора, предусматривающей порядок распределения налоговых прав, налоговому органу необходимо установить вид дохода. При непредставлении налогоплательщиком к 3-НДФЛ документов (информации), позволяющих определить вид полученного дохода, налоговому органу необходимо провести мероприятия налогового контроля, направленные на получение таких документов.#❝

Так, для доходов от работы по найму и гонораров директоров положениями Договоров может быть предусмотрен разный порядок распределения налоговых прав. В этой связи при отражении налогоплательщиком в 3-НДФЛ в составе иных доходов сумм доходов, полученных от трудовой деятельности за пределами Российской Федерации, налоговому органу необходимо установить, получен ли такой доход физическим лицом в рамках заключенного трудового договора с иностранной организацией – резидентом государства, с которым заключен Договор, в том числе при исполнении налогоплательщиком трудовых обязанностей дистанционно, либо заявленный доход является гонораром директора и/или иным подобным вознаграждением, выплаченным члену совета директоров или аналогичного органа такой иностранной компании.#❝

В Приложении к настоящему письму приведены примеры применения положений Договора, заключенного Российской Федерацией с Республикой Казахстан, в зависимости от конкретного вида дохода (Примеры 3, 4).#❝

Территориальный налоговый орган при проверке должен учитывать, что установленный предел зачета уплаченного иностранного налога ограничивается максимальной налоговой ставкой, предусмотренной конкретными положениями Договора (в зависимости от выполнения условий применения таких ставок) по соответствующему виду дохода.#❝

В частности, если Договором в отношении дохода в виде дивидендов предусмотрена ставка по налогу у источника не более 10 процентов, то налогоплательщик2 вправе зачесть только сумму налога, уплаченного в иностранном государстве с доходов в виде дивидендов в пределах ставки#❝

Являющийся фактическим получателем дохода.#❝

4 10 процентов, остальная часть НДФЛ подлежит уплате на территории Российской Федерации.#❝

Излишне уплаченный в иностранном государстве налог возвращается налогоплательщиком на территории такого государства самостоятельно по правилам соответствующей юрисдикции источника выплаты.#❝

Определение предельной суммы налога, на которую налогоплательщик имеет право уменьшить исчисленный НДФЛ, рассмотрено в Примере 5 Приложения к настоящему письму.#❝

Указом № 585 приостановлено действие отдельных положений Договоров, заключенных с иностранными государствами, совершающими недружественные действия в отношении Российской Федерации, ее граждан и юридических лиц.#❝

Вместе с тем данным Указом было приостановлено действие отдельных положений (статей) Договоров, а не приостановлено действие самих Договоров в целом, в связи с чем такие Договоры считаются действующими.#❝

Необходимо отметить, что приостановление действия отдельных положений Договора относится к выплатам, произведенным с 08.08.2023 – даты официального опубликования Указа № 585, и не затрагивает выплаты, осуществленные до 08.08.20234.#❝

Зачет иностранного налога, удержанного (уплаченного) с доходов от источников за пределами Российской Федерации начиная с 08.08.2023, следует применять с учетом позиции Минфина России, отраженной в письме от 03.10.2025 № 03-04-07/96092.#❝

В целях зачета в Российской Федерации суммы налога, уплаченного физическим лицом в иностранном государстве (территории) с полученных им доходов, согласно положениям пункта 3 статьи 232 Кодекса к 3-НДФЛ прилагаются документы, подтверждающие сумму полученного в иностранном государстве (территории) дохода и уплаченного с этого дохода налога в иностранном государстве, выданные (заверенные) уполномоченным органом Указ Президента Российской Федерации от 08.08.2023 № 585 «О приостановлении Российской Федерацией действия отдельных положений международных договоров Российской Федерации по вопросам налогообложения».#❝

4 В отношении доходов, полученных до 08.08.2023 физическим лицом – резидентом Российской Федерации от иностранного источника – налогового резидента государства, отдельные положения Договора с которым приостановлены, налоговому органу при проверке обоснованности заявления таким физическим лицом зачета иностранного налога следует руководствоваться положениями Договора, действующими до их приостановления.#❝

5 соответствующего иностранного государства (территории), и их нотариально заверенный перевод на русский язык.#❝

В документах, прилагаемых к 3-НДФЛ, должны быть отражены вид дохода, сумма дохода, календарный год, в котором был получен доход, а также сумма налога и дата его уплаты налогоплательщиком в иностранном государстве (территории).#❝

Вместо указанных документов налогоплательщик вправе представить копию налоговой декларации, представленной им в иностранном государстве (территории), и копию платежного документа об уплате налога и их нотариально заверенный перевод на русский язык.#❝

В случае если налог с доходов, полученных в иностранном государстве (территории), был удержан у источника выплаты дохода, сведения о суммах дохода в разрезе каждого месяца соответствующего календарного года, а также о суммах налога, удержанных у источника выплаты дохода в иностранном государстве (территории), представляются налогоплательщиком на основании документа, выданного источником выплаты дохода, вместе с копией этого документа и его нотариально заверенным переводом на русский язык.#❝

К таким документам, в частности, могут быть отнесены копии отчетов брокера с их нотариально заверенным переводом на русский язык, содержащие вышеперечисленные сведения, предусмотренные статьей 232 Кодекса.#❝

ФНС России обращает внимание, что в случае выявления при проведении камеральной налоговой проверки 3-НДФЛ фактов необоснованного заявления налогоплательщиком зачета налога, уплаченного в иностранном государстве (в том числе при отсутствии подтверждающих документов), территориальному налоговому органу необходимо сообщить об этом налогоплательщику с требованием представить пояснения или внести соответствующие исправления в 3-НДФЛ (пункт 3 статьи 88 Кодекса).#❝

При непредставлении налогоплательщиком уточненной 3-НДФЛ и (или) подтверждающих документов территориальный налоговый орган оформляет результаты налоговой проверки в порядке статьи 100 Кодекса и выносит решение по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки соответствии со статьей 101 Кодекса.#❝

Приложение: на 5 листах.#❝

Действительный государственный советник Российской Федерации 2 класса#❝

Малькова Екатерина Васильевна (495) 198-46-00, доб. (99) 16-07#❝

Ю.В. Шепелева#❝

Файлы на сайте ФНС России:#❝

Полный текст письма (pdf, 304 KB)Приложение к письму (pdf, 401 KB)#❝