Затраты на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы

Затраты на исследования в зависимости от их характера включаются в состав расходов по обычным видам деятельности или прочих расходов в соответствии с учетной политикой организации.#❝

ОСНОВА ДЛЯ ВЫВОДОВ #❝

В соответствии с пунктом 9 ПБУ 17/02 к расходам по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам относятся все фактические расходы, связанные с выполнением указанных работ. Возможно двоякое понимание формулировки этого пункта.#❝

С одной стороны, этот пункт говорит лишь о том, что относится к расходам по НИОКР, и не устанавливает никаких правил ни признания, ни оценки активов.#❝

С другой стороны, применяя параллели с другими ПБУ по учету нематериальных активов, основных средств, запасов и т.п., можно предположить, что данный пункт регламентирует порядок оценки актива в виде результатов НИОКР, предписывая включать в неё все связанные с ними затраты.#❝

Между тем, такое предположение, вступает в противоречие с пунктом 7 того же ПБУ 17/02, которым установлены условия признания в бухгалтерском учете расходов по НИОКР, среди которых использование результатов работ для производственных и (или) управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода), а также использование результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ может быть продемонстрировано. При этом четко сказано, что в случае невыполнения хотя бы одного из вышеуказанных условий расходы организации, связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, признаются прочими расходами отчетного периода.#❝

Очевидно, что такие требования не позволяют признать большинство расходов на НИОКР в качестве актива, так как демонстрация результатов возможно только на финальном этапе работ. Причем, требование о немедленном признании прочих расходов не допускает их временное накапливание на каком-либо счете учета вложений в активы. Однако, описание субсчета 08-8 в Инструкции ППС предполагает такое накопление.#❝

В то же время, в соответствии с введением к Инструкции ППС принципы, правила и способы ведения организациями бухгалтерского учета отдельных активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций и др., в том числе признания, оценки, группировки, устанавливаются положениями и другими нормативными актами, методическими указаниями по вопросам бухгалтерского учета.#❝

Противоречия, указанные в пункте 9 н астоящей Рекомендации нивелируются тем, что в соответствии с пунктом 3 ПБУ 17/02 (как и пунктом 2 ПБУ 14/07) эти положения не применяются в отношении незаконченных НИОКР.#❝

В свою очередь, в соответствии с пунктом 7 ПБУ 1/08 если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности. При этом иные положения по бухгалтерскому учету применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов.#❝

Правила учёта активов, образовавшихся в результате НИОКР, установленные ПБУ 17/02 и ПБУ 14/07, могут быть применены в отношении вопросов, связанных с незаконченными НИОКР. В частности указанные два положения определяют состав затрат, включаемых в стоимость активов. Кроме того, в качестве условий признания активов оба положения устанавливают возможность определения и подтверждения суммы затрат. В этой части указанные правила применимы в равной степени и в отношении незаконченных НИОКР.#❝

Другие правила учёта законченных активов, могут применяться в отношении в отношении незаконченных НИОКР ограниченно с оговорками. В частности, в отношении незаконченных НИОКР не применимы такие условия признания законченных активов, как документальное подтверждение окончания работ, регистрация прав на актив и т.п. Такое условие признания законченных активов как поступление от актива экономических выгод в будущем, применимо в отношении незаконченных НИОКР лишь в части определения момента, начиная с которого поступление выгод в будущем становится вероятным.#❝

Поступление экономических выгод от актива в результате осуществляемых НИОКР является вероятным, когда уже имеются определённые результаты проведенных ранее научных исследований, на основании которых можно судить о перспективности разработок, проводимых на основе этих результатов.#❝

Вероятность поступления экономических выгод в будущем может подтверждаться совокупностью свидетельств, характеризующих разные аспекты существующих перспектив. В частности, разработки должны быть завершимы технически, и организация должна располагать достаточными техническими и финансовыми ресурсами для их завершения и последующего использования при наличии у руководства организации таких намерений. Кроме того, должен быть ясен механизм извлечения организацией выгод от результата разработок.#❝

Цитировавшееся выше правило пункта 7 ПБУ 1/08, требует при отсутствии норм в российских ПБУ применять международные стандарты финансовой отчётности.#❝

Международная практика бухгалтерского учёта, формализованная в МСФО делит НИОКР на два этапа, которые условно именуются исследованиями и разработками. Затраты, понесённые на этапе исследований признаются в момент их понесения расходами без последующего восстановления. Затраты, понесенные на этапе разработок, капитализируются в стоимости нематериального актива.#❝

В стандартах установлена совокупность условий, возможность демонстрации которых свидетельствует о переходе стадии исследований в стадию разработок. Не считая общего условия о возможности надёжного определения величины затрат, одновременно должны быть подтверждены техническая завершимость разработок, наличие у организации достаточных технических и финансовых ресурсов для их завершения и использования (или продажи), а у руководства организации — намерений их завершить и использовать (или продать), а также механизм извлечения организацией выгод от результата разработок.#❝