Оценка дебиторской и кредиторской задолженности при значительных отсрочках платежей

Указанная величина определяется на основе информации о сделках по продаже (продавцом) или по покупке (покупателем) таких же товаров или услуг, совершённых организацией в близкие даты (как правило, различающиеся не более, чем на 3 месяца) на условиях немедленной оплаты.#❝

При отсутствии таких сделок указанная величина определяется из условий переговоров с контрагентом, аналогичных хозяйственных операций, рыночных условий или на основе иной имеющейся у организации надёжной информации.#❝

r= (Н / П) 1 / t – 1,#❝

где:#❝

r — процентная ставка в месяц (выраженная в долях от единицы);#❝

t — количество месяцев до момента погашения дебиторской задолженности.#❝

Н — номинальная величина задолженности;#❝

П — приведенная стоимость задолженности.#❝

Указанные доходы или расходы относятся на финансовый результат отчётного периода (либо включаются в первоначальную стоимость инвестиционного актива) в соответствии с установленными правилами бухгалтерского учёта в тех периодах, в которых они были начислены.#❝

В частности, продавец оценивает выручку или прочие доходы по продажам, осуществлённым на условиях значительной отсрочки или рассрочки оплаты, в сумме возникающей дебиторской задолженности, определяемой в соответствии с н астоящей Рекомендации , за вычетом суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет.#❝

Аналогичным образом покупатель оценивает затраты, включаемые в первоначальную стоимость основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов, финансовых вложений и других активов либо относимые на текущие расходы, осуществлённые по договорам приобретения товаров, работ, услуг на условиях значительной отсрочки или рассрочки оплаты.#❝

Указанные затраты оцениваются в сумме возникающей кредиторской задолженности, определяемой в соответствии с н астоящей Рекомендации , за вычетом суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей возмещению из бюджета.#❝

ОСНОВА ДЛЯ ВЫВОДОВ #❝

В соответствии с пунктом 6 ПБУ 9/99 выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. Таким образом, в случае, когда поступление денежных средств предполагается через промежуток времени, для оценки выручки базисом является дебиторская задолженность.#❝

На это более определённо указывает пункт 6.2 ПБУ 9/99, в соответствии с которым при продаже продукции и товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности.#❝

Указанный пункт не говорит о том, как должна оцениваться дебиторская задолженность. Фразу «в полной сумме» вряд ли можно считать эквивалентом фразы «в номинальной величине», поскольку правило оценки установлено в предыдущем пункте 6.1, а смысл пункта 6.2 заключается в установлении принципа начисления.#❝

Требование учитывать задолженность в полной сумме означает то, что организация не должна ограничиваться лишь той дебиторской задолженностью, обязанность платить по которой существует на рассматриваемый момент времени, но и учитывать задолженность, обязанность платить по которой возникнет в будущем через определённый договором срок.#❝

В соответствии с пунктом 6.1 ПБУ 9/99 величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации. Более подробных указаний стандарт не даёт. В частности, ничего не говорится о том, как именно организация должна «исходя из цены договора» определить величину дебиторской задолженности.#❝

Указанная норма не говорит ни о каком равенстве номиналу. Она требует определять величину исходя из цены, что означает принятие цены договора за базис для расчётов. Эти расчёты необходимо делать на основании условий оплаты, установленных договором, из которых наиболее важным является график погашения задолженности, то есть срок уплаты и сумма каждого платежа.#❝

При оценке общей суммы задолженности каждый платёж должен оцениваться исходя из его величины в зависимости от срока его уплаты.#❝

Пункты 6, 6.1, 6.2 ПБУ 10/99, регулирующие принятие к бухгалтерскому учёту расходов по обычным видам деятельности, являются полностью симметричными пунктам 6, 6.1, 6.2 ПБУ 9/99. Правил оценки кредиторской задолженности ПБУ 10/99 также не содержит.#❝

В соответствии с пунктом 8 ПБУ 6/01 фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу).#❝

Практически та же формулировка повторена в пункте 6 ПБУ 5/01 в отношении фактических затрат на приобретение материально-производственных запасов. Аналогичная формулировка содержится также в пункте 6 ПБУ 14/07 в отношении фактических расходов на приобретение нематериальных активов.#❝

Анализ указанных норм ПБУ приводит к тем же выводам, что и анализ норм ПБУ 9/99, изложенный в н астоящей Рекомендации . Величина кредиторской задолженности должна определяться исходя из цены, установленной договором, с учётом условий оплаты, установленных договором, в частности, с учётом графика погашения задолженности, то есть, срока уплаты и суммы каждого платежа. При оценке общей суммы задолженности каждый платёж должен оцениваться исходя из его величины обратно пропорционально сроку его уплаты.#❝

В соответствии с пунктом 7 ПБУ 1/08 если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности. При этом иные положения по бухгалтерскому учету применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов.#❝

В части оценки задолженности наиболее близкие по смыслу вопросы рассматриваются в ПБУ 8/10, соответственно, его нормы следует применить к рассматриваемой ситуации в качестве аналогичных.#❝

В соответствии с пунктом 22 ПБУ 8/10 в случае если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев после отчетной даты или меньший срок, установленный организацией в учетной политике, величина такого оценочного обязательства определяется по дисконтированной величине. Увеличение величины оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости на последующие отчетные даты по мере приближения срока исполнения (проценты) признается прочим расходом организации.#❝

Из требования ПБУ 1/08 следует, что указанный порядок оценки обязательства, установленный в ПБУ 8/10, следует применять для оценки дебиторской и кредиторской задолженности.#❝

Возможность применения дисконтированной стоимости в российском бухгалтерском учёте для оценки имущества, кредиторской задолженности, доходов и расходов предусмотрена в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России. Правда её использование предполагается «при отсутствии иной базы измерения». Между тем, отсутствие иной базы измерения — это как раз рассматриваемый случай, поскольку оценка дебиторской и кредиторской задолженности не регулируется нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учёту.#❝

Дисконтирование дебиторской задолженности делает более адекватным структурирование доходов по видам и их распределение по периодам. Соответственно, такой способ оценки адекватно отражает экономическую реальность, даёт достоверное представление о финансовом положении и финансовых результатах деятельности организации. Бухгалтерская отчётность, подготовленная с использованием указанной оценки, даёт более полезную информацию для её пользователя.#❝

Норма пункта 7 ПБУ 1/08, указанная в н астоящей Рекомендации , требует при отсутствии норм в российских ПБУ применять международные стандарты финансовой отчётности.#❝

Международная практика бухгалтерского учёта, формализованная в МСФО, основывает оценку дебиторской и кредиторской задолженности на дисконтировании будущих денежных потоков. В частности, общие правила оценки выручки и дебиторской задолженности, изложенные в IAS 18 Revenue («Выручка»), очень похожи на то, что прописано в ПБУ 9/99. Однако, при чтении МСФО, в отличие от российских стандартов, в данном случае не возникает сомнений относительно способа оценки учётных объектов.#❝

Случаям отсрочки платежей за реализованные товары или услуги специально посвящён § 11 IAS 18, в котором не только прописано дисконтирование номинальных величин, но и определена применяемая для таких случаев процентная ставка.#❝

Аналогично, в правилах формирования первоначальной стоимости приобретаемых активов нет принципиальных отличий между МСФО и РПБУ. Но в МСФО содержатся специальные уточнения относительно отсрочки оплаты.#❝

Так, в § 23 IAS 16 Property, Plant and Equipment («Основные средства») содержится требование для случаев отсрочки оплаты свыше обычных условий признавать в качестве процентного расхода в течение периода отсрочки разницу между дисконтированной и номинальной суммой платежа.#❝

Аналогичные уточнения содержатся также в § 18 IAS 2 Inventories («Запасы»), в § 32 IAS 38 Intangible Assets («Нематериальные активы»), и в ряде других стандартов.#❝