Письмо от 10.06.2010 № ШС-37-3/3881@

В рассматриваемом примере по строке 010 Раздела А Листа 03 отражается сумма 1 000 000 руб.#

В рассматриваемом примере сумма дивидендов определяется следующим образом:#

1 000 000 руб. х 16% = 160 000 руб.#

Сумма 160 000 руб. отражается по строке 020 Раздела А Листа 03.#

С суммы выплачиваемых дивидендов ОАО «А» должно исчислить и перечислить в бюджет сумму налога с доходов в виде дивидендов исходя из ставки, установленной подпунктом 3 пункта 3 статьи 284 НК РФ. При этом в случае, если международным договором об избежании двойного налогообложения установлен иной порядок, то применяется этот порядок.#

В рассматриваемом примере сумма налога составит#

8 000 руб. (160 000 руб. x 5%)#

Данная сумма в декларации по налогу на прибыль организаций не отражается. Она должна быть учтена при заполнении формы налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов, утвержденной Приказом МНС России от 19.12.2003 № БГ-3-23/701@.#

При этом сумма 160 000 отражается по строке 032 Раздела А Листа 03.#

В случае, если налогоплательщик является резидентом иностранного государства, с которым Российская Федерация имеет международный договор об избежании двойного налогообложения, но по фактическим обстоятельствам резидент иностранного государства под действие этого договора не попадает, то строки 031 – 034 Раздела А Листа 03 в отношении этого налогоплательщика не заполняются.#

В рассматриваемом примере сумма дивидендов, получателем которых является физическое лицо – нерезидент, определяется следующим образом:#

1 000 000 руб. х 4% = 40 000 руб.#

Сумма 40 000 руб. отражается по строке 030 Раздела А Листа 03.#

С суммы выплачиваемых дивидендов ОАО «А» должно исчислить и перечислить в бюджет сумму налога с доходов в виде дивидендов исходя из ставки, установленной пунктом 3 статьи 224 НК РФ. Исчисленная сумма налога на доходы физических лиц в декларации по налогу на прибыль организаций не отражается. Информация об этой сумме должна быть отражена в разделе 4 Налоговой карточки формы 1-НДФЛ (приказ МНС России от 31.10.2003 № БГ-3-04/583).#

Сумма дивидендов, причитающихся каждой организации – резиденту Российской Федерации, рассчитывается исходя из доли организации-резидента в уставном капитале ОАО «А».#

В рассматриваемом примере сумма дивидендов составляет:#

50 000 руб. (1 000 000 руб. х 5%) – в пользу организации 2, сумма отражается в составе показателя строки 051 Раздела А Листа 03;#

300 000 руб. (1 000 000 руб. х 30%) – в пользу организации 3, сумма отражаетсяв составе показателя строки 051 Раздела А Листа 03;#

150 000 руб. (1 000 000 руб. х 15%) – в пользу организации 4, сумма отражаетсяв составе показателя строки 051 Раздела А Листа 03.#

Согласно рассматриваемой норме НК РФ, ОАО «А» является налоговым агентом в отношении указанных доходов и должно определить сумму налога, подлежащего удержанию из доходов каждого налогоплательщика - получателя дивидендов, по следующей формуле:#

Н = К x Сн x (д - Д), где Н - сумма налога, подлежащего удержанию;#

К - отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика - получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом;#

Сн - соответствующая налоговая ставка, установленная подпунктами 1 и 2 пункта 3 статьи 284 НК РФ;#

д - общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех получателей;#

Д - общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде (за исключением дивидендов, указанных в подпункте 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ) к моменту распределения дивидендов в пользу налогоплательщиков - получателей дивидендов, при условии, если данные суммы дивидендов ранее не учитывались при определении налоговой базы, определяемой в отношении доходов, полученных налоговым агентом в виде дивидендов.#

При определении величин показателей в представленной выше формуле необходимо иметь в виду следующее.#

(А). Пункт 2 статьи 275 НК РФ определяет порядок исчисления налога на прибыль с дивидендов только для случаев, когда налоговый агент не выплачивает дивидендов организациям, не являющимся резидентами Российской Федерации, и физическим лицам, не являющимся резидентами Российской Федерации. Поэтому при расчете величины знаменателя показателя «К» выплаты в пользу указанных субъектов не учитываются (письмо Минфина России от 04.09.2008 №03-03-06/2/114).#

В 2010 году при расчете данного коэффициента учитываются дивиденды, подлежащие распределению в пользу лиц, не являющихся налогоплательщиками налога на прибыль, в частности, дивиденды по акциям, находящимся в собственности Российской Федерации, субъектов Российской Федерации или муниципальных образований, дивиденды по акциям, составляющим имущество паевых инвестиционных фондов.#

Таким образом, в рассматриваемом примере знаменатель показателя «К» должен составлять 800 000 руб. (1 000 000 руб. – 160 000 руб. – 40 000 руб.).#

(Б). При расчете величины показателя "д" следует учитывать, что согласно пункту 1 статьи 247 НК РФ все российские организации и все иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации, признаются налогоплательщиками налога на прибыль организаций. Однако, в связи с тем, что пункт 2 статьи 275 НК РФ определяет порядок исчисления налога на прибыль с дивидендов только для случаев, когда налоговый агент не выплачивает дивидендов иностранным организациям и иностранным физическим лицам, при расчете величины показателя «д» не учитываются выплаты в пользу указанных субъектов.#

С 2010 года в расчете учитываются суммы дивидендов, начисленных в пользу субъектов, не признаваемых в соответствии с гражданским законодательством организациями. К таким субъектам относятся публично-правовые образования и паевые инвестиционные фонды.#

В рассматриваемом примере сумма дивидендов в пользу публично-правового образования составляет 120 000 руб. (1 000 000 руб. x 12%). Эта сумма отражается по строке 060 Раздела А Листа 03.#

Так же из пояснений к показателю «Сн» указанной формулы следует, что в составе налогоплательщиков в целях применения данного расчета рассматриваются и физические лица – резиденты Российской Федерации.#

Таким образом, в рассматриваемом примере показатель «д» должен составлять 800 000 руб. (180 000 руб. + 120 000 руб. + 50 000 руб. + 300 000 руб. + 150 000 руб.)#

(дивиденды в пользу физического лица – резидента Российской Федерации + дивиденды в пользу публично-правового образования + дивиденды в пользу организации 2 + дивиденды в пользу организации 3 + дивиденды в пользу организации 4).#

(В). При расчете величины показателя «Д» следует иметь в виду, что в расчете не должны участвовать дивиденды, указанные в подпункте 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ, а так же суммы дивидендов, которые ранее принимались к вычету при определении облагаемого налогом дохода в виде дивидендов.#

Кроме того, поскольку речь идет о сумме дивидендов, полученных самим налоговым агентом, то в расчете участвуют суммы дивидендов за вычетом удержанного с них налога (то есть «чистые» дивиденды). При этом, поскольку пунктом 2 статьи 275 НК РФ не установлено иное, показатель «Д» формируется с учетом дивидендов, полученных от иностранных организаций.#

Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 19.02.2008 №03-03-06/1/114.#

Таким образом, в рассматриваемом примере показатель «Д» должен составлять 100 000 руб. (30 000 руб. + 50 000 руб. +20 000 руб.)#

(дивиденды, полученные от российской организации 19.09.2009 + дивиденды, полученные от российской организации 12.02.2010 + дивиденды, полученные от иностранной организации 13.03.2010).#

Данная сумма в форме декларации сама по себе не отражается, ее можно сформировать путем суммирования показателей строк 070 и 080 Раздела А Листа 03 (см. ниже).#

Используя вышеуказанные показатели, налоговый агент рассчитывает сумму налога, подлежащего удержанию из доходов каждой организации- налогоплательщика - получателя дивидендов (в том числе и облагаемых по ставке 0%).#

В рассматриваемом примере сумма налога на доходы в виде дивидендов составит:#

- по организации 2, являющейся резидентом Российской Федерации и применяющей упрощенную систему налогообложения – 3 938 руб.#

(9% x 50 000 руб. : 800 000 руб. x (800 000 руб. – 100 000 руб.));#

- по организации 3, являющейся резидентом Российской Федерации и применяющей общую систему налогообложения – 23 625 руб.#

(9% x 300 000 руб. : 800 000 руб. x (800 000 руб. – 100 000 руб.));#

- по организации 4, являющейся резидентом Российской Федерации и применяющей общую систему налогообложения – 11 813 руб.#

(9% x 150 000 руб. : 800 000 руб. x (800 000 руб. – 100 000 руб.)).#

Исходя из изложенного, в рассматриваемом примере общая сумма налога с доходов в виде дивидендов составит 39 376 руб. (3 938 руб. + 23 625 руб. + 11 813 руб.). Указанная сумма отражается по строке 100 Раздела А Листа 03 декларации по налогу на прибыль организаций.#

В рассматриваемом примере сумма дивидендов, получателем которых является физическое лицо – резидент, определяется следующим образом:#

1 000 000 руб. х 18% = 180 000 руб.#

Сумма 180 000 руб. отражается по строке 053 Раздела А Листа 03.#

С суммы выплачиваемых дивидендов ОАО «А» должно исчислить и перечислить в бюджет сумму налога с доходов в виде дивидендов исходя из ставки, установленной пунктом 4 статьи 224 НК РФ.#

Сумма налога на доходы физических лиц в декларации по налогу на прибыль организаций не отражается. Информация о данной сумме должна быть отражена в разделе 4 Налоговой карточки формы 1-НДФЛ (приказ МНС России от 31.10.2003 № БГ-3-04/583).#

В соответствии со статьей 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. При этом на налоговых агентов возложена обязанность вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов. Поскольку учет начисленных доходов и исчисление подлежащей удержанию суммы налога ОАО «А» осуществляет уже во исполнение обязанности налогового агента, то налоговый расчет составляется указанной организацией и представляется в налоговый орган независимо от факта выплаты дивидендов.#

Раздел А Листа 03 не заполняется только в том случае, когда налоговый агент не может выполнить обязанности, установленные статьей 24 НК РФ.#

Таким образом, ОАО «А» необходимо определить величины дополнительных показателей, необходимых для отражения в разделе А Листа 03 декларации в соответствии с порядком, установленным приказом Минфина России от 05.05.2008 №54н (в редакции приказа Минфина России от 16.12.2009 №135н).#

В рассматриваемом примере:#

- по строке 050 расчета должна быть отражена сумма дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщиков - получателей дивидендов. Величина этого показателя составляет 680 000 руб. (800 000 руб. – 120 000) (строка 040 – строка 060).#

С 2010 года показатель имеет справочное значение;#

- по строке 070 расчета должна быть отражена сумма дивидендов 30 000 руб., полученная самим налоговым агентом в предыдущем налоговом периоде (с даты предыдущего распределения дивидендов до 31.12.2009);#

- по строке 080 расчета должна быть отражена сумма дивидендов 70 000 руб. (50 000 руб. + 20 000 руб.), полученная самим налоговым агентом с начала текущего налогового периода до даты распределения дивидендов между акционерами (участниками).#

При определении показателей строк 070 и 080 не учитываются суммы дивидендов, указанных в подпункте 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ;#

- по строке 91 расчета должна быть отражена сумма 437 500 руб.#

По строке указывается сумма дивидендов, с которых исчислен налог с применением налоговой ставки 9%, то есть с учетом уменьшения суммы выплачиваемых дивидендов на суммы дивидендов, полученных самим налоговым агентом.#

Согласно установленному порядку, указываемая в строке величина определяется как сумма данных о размерах налоговых баз по каждому указанному налогоплательщику, рассчитанных по приведенной в пункте 2 статьи 275 Кодекса формуле расчета суммы налога без применения налоговой ставки.#

В рассматриваемом примере: [50 000 руб. : 800 000 руб. x (800 000 руб. – 100 000 руб.)] + [300 000 руб. : 800 000 руб. x (800 000 руб. – 100 000 руб.)] + [150 000 руб. : 800 000 руб. x (800 000 руб. – 100 000 руб.)].#

Общая величина налоговой базы, полученная суммированием отдельных величин налоговых баз по каждой российской организации - налогоплательщику, при умножении на налоговую ставку 9% (в примере – 39 375 руб.) может отличаться от указываемой по строке 100 суммы налога (в примере – 39 376 руб.) в результате округления суммы налогов по каждому налогоплательщику до целых рублей;#

- по строке 092 в рассматриваемом примере должен быть проставлен прочерк.#

По строке указывается налоговая база, приходящаяся на долю организаций - плательщиков налога на прибыль, к которой применяется налоговая ставка 0%. Показатель исчисляется по приведенной в пункте 2 статьи 275 НК РФ формуле расчета суммы налога без применения соответствующей налоговой ставки;#

- по строке 110 в рассматриваемом примере должен быть проставлен прочерк, поскольку данное распределение дивидендов производилось в первом квартале, то есть первом отчетном периоде года.#

В строке отражается сумма налога на прибыль, исчисленная с дивидендов, выплаченных в предыдущие отчетные (налоговые) периоды по данному распределению.#

- по строке 120 расчета должна быть отражена сумма удержанного налога в размере 27 563 руб. (3 938 руб. + 23 625 руб.), соответствующая суммам дивидендов, выплаченных 26 марта 2010 года организациям 2 и 3.#

Данный показатель отражает сумму налога на прибыль, начисленную с дивидендов, выплаченных в последнем квартале (месяце) отчетного (налогового) периода по конкретному распределению. Сумма 27 563 руб. отражается так же по строке 040 подраздела 1.3 Раздела 1 декларации. При этом в соответствующей строке указывается срок уплаты – 09.04.2010.#

Срок уплаты налога налоговым агентом определяется в соответствии с пунктом 4 статьи 287 НК РФ. Срок исчисляется в рабочих днях.#

Исчисленная налоговым агентом в отчетном периоде распределения дивидендов сумма налога на доходы в виде дивидендов пересчету в дальнейшем (кроме как по основания статьи 81 НК РФ) не подлежит независимо от того, в каком (каких) периоде (периодах) налоговым агентом будет фактически произведено их перечисление получателю.#

Действительный государственный советник Российской Федерации 2 класса С.Н. Шульгин#